Практика применения ст.54.1 в новой редакции

Эта статья Налогового кодекса, принятая еще в 2017 г., вызывала много вопросов у налогоплательщиков. Не удивительно, что применение 54.1 стало темой специального письма ФНС №БВ-4-7/3060@ от 10.03.2021.

По сути, данное письмо представляет собой обобщение судебной практики в сочетании с одновременной оценкой этой практики налоговыми органами. Адресованное всем без исключения налоговикам и налогоплательщикам, оно предположительно положит конец практике автоматического назначения штрафов и позволит поставить налоговые реконструкции в зависимость от реальной вины плательщика налогов.

Документ разъясняет также порядок формирования пределов прав по исчислению налоговой базы/суммы страховых взносов, налогов, сборов. В ФНС считают, что в осуществлении налогового контроля письмо станет основой для доказательства и юридической квалификации выявленных обстоятельств, в том числе и в судебных спорах.

Предыстория вопроса

Необходимость для налогоплательщиков осмотрительно выбирать контрагента для подтверждения обоснованности налоговой выгоды была отмечена еще на Пленуме ВАС РФ в 2006 году (постановление №53 от 12.10.2006).

Понятие «должная осмотрительность/осторожность», впрочем, тогда введено не было, а перечень необходимых документов и порядок действий налогоплательщика для подтверждения того, что эта самая осмотрительность/осторожность соблюдалась, формировался, исходя из текущей судебной практики с учетом рекомендаций налоговиков.

Постепенное ужесточение налогового контроля привело к необходимости собирать на контрагента целое портфолио с самыми разнообразными сведениями — от имеющихся у него производственных, технических, кадровых и прочих ресурсов до деловой репутации. При этом достаточность и разумность мер, предпринятых для проверки контрагента, полностью возлагалась на налогоплательщиков, которые на фоне избыточности досье на поставщиков товаров/услуг/работ зачастую вовсе не учитывали значимость сделки для компании.

Применение статьи 54.1 в разъяснениях ФНС

Письмо налоговой службы содержит 8 разделов, в которых изложены 28 разъяснений, включая «должную осмотрительность» как обязательный тест налоговой выгоды и новый стандарт, определенный как «коммерческая осмотрительность».

При этом документ нельзя рассматривать как декларацию принципиально нового регулирования в вопросах злоупотреблений в налоговой сфере, так как свою актуальность в полной мере сохраняют подходы, которые ранее сформировала судебная практика по таким вопросам, как:

  • деловая цель;
  • осмотрительность;
  • действительный размер налоговых обязательств.

Оценка обстоятельств выбора контрагента (раздел IV)

В общих чертах алгоритм оценки осмотрительности, предложенный ФНС, сводится к трем основным положениям:

  1. Необходимость применения «коммерческой осмотрительности» при выборе контрагента — стандарта осмотрительного поведения (ожидаемое поведение разумного участника в сравнимых обстоятельствах). К проявлению неразумных или недобросовестных действий налогоплательщика предлагается относить:
  • понимание ответственным лицом неспособности контрагента исполнить принятые в рамках сделки обязательства или как таковой невыгодности сделки (равно как и факты, свидетельствующие о знании им данных обстоятельств);
  • отсутствие обычной в сходных обстоятельствах деятельности по получению необходимых сведений о контрагенте;
  • нарушение внутренних процедур согласования при совершении сделки, проведение ее вопреки существующей бизнес-стратегии.
  1. Важность оценки нарушения не только доказанных обстоятельств, но и факта их понимания налогоплательщиком в рамках конкретной сделки. При этом предлагается различать вину, в зависимости от:
  • объема и характера регулярности осуществления подобных сделок:
  • специфики участвующих в сделке товаров/работ/услуг (необходимость допусков, лицензий и т.п.);
  • особенностей примененных коммерческих условий (например, существенное отклонение цены от среднерыночной и пр.)
  1. Дифференциация требований к выбору контрагента в зависимости от характера и специфики сделки (варианты: ординарное пополнение производственных запасов, разовые сделки на небольшую сумму, приобретение дорогостоящих активов, существенный объем работ, наличие несоразмерных рисков при ненадлежащем исполнении/неисполнении контрагентом обязательств и т.п.).

Искажение налогооблагаемой базы

В письме ФНС также отражены примеры искажения сведений об объектах налогообложения, к которым относятся:

  • неотражение эксплуатируемых объектов недвижимости (завершенное строительство) в составе основных средств;
  • разделение бизнеса между несколькими лицами и имитация их формальной самостоятельности по налоговым мотивам (для возможности использовать спецрежимы для получения преференций);
  • искажение сведений о производимой продукции в целях сокрытия подакцизности товара;
  • искажение параметров деятельности, чтобы занизить потенциально возможный доход по ЕНВД.

Один из разделов документа посвящен отдельно использованию «технических» компаний и организации формального документооборота — действий, направленных на неправомерное сокращение налоговой обязанности (нахождение на территории налогоплательщика печатей и документов контрагента, единые IP-адреса, обналичивание денежных средств с их последующим использованием на нужды компании и/или ее должностных лиц, учредителей и т.п.)

Квалификация действий налогоплательщика

Письмо однозначно предлагает классифицировать действия, приведшие к неуплате налога или к неправомерному уменьшению суммы как правонарушение. Если при этом налогоплательщик осознавал обстоятельства нарушения, он должен нести ответственность, предусмотренную ст. 122 НК РФ (п. 3).

В вопросах применения налоговых санкций, тем не менее, в качестве смягчающего обстоятельства следует рассматривать неосторожную форму вины. Если же налогоплательщик предоставляет доказательства собственной коммерческой осмотрительности и невозможности знать о приведших к нарушениям обстоятельствах, то состав правонарушения в его действиях признается отсутствующим.

В последнем случае налогоплательщику возвращается право на применение отраженных в документах по спорной сделке сведений для налоговых вычетов по НДС.

Подводя итоги, можно сказать, что данным письмом ФНС вносит определенность относительно применения 54.1 НК РФ, описывая для участников налоговых правоотношений правила игры и рекомендуемые подходы, расставляя акценты и декларируя недопустимость формального предъявлении претензий к налогоплательщикам, оказавшимся в связке с проблемными контрагентами.

Добавить комментарий

Комментариев нет

Перейти к началу страницы